數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展意味著數(shù)據(jù)資源逐漸成為企業(yè)的一項重要資源。2023年8月21日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》（財會〔2023〕11號）（以下簡稱《暫行規(guī)定》），于2024年1月1日起正式實(shí)行且采用未來適用法?！稌盒幸?guī)定》明確了企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理方式、列示與披露規(guī)則等，標(biāo)志著企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)正式“入表”。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表不僅使得企業(yè)的報表能夠更精確地反映企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，從而幫助利益相關(guān)者更好地評估企業(yè)價值，也有利于推動商業(yè)模式改革，以促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
本篇從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念出發(fā)，對《暫行規(guī)定》中的重點(diǎn)條款進(jìn)行解讀，從稅務(wù)處理的角度探究數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對企業(yè)的重要影響，并為企業(yè)合規(guī)建設(shè)提供指導(dǎo)。
數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指由個人或企業(yè)擁有或者控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的，以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源。從該定義來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于一類特殊的數(shù)據(jù)資源，《暫行規(guī)定》中也明確，“本規(guī)定適用于企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)類別的數(shù)據(jù)資源，以及企業(yè)合法擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的相關(guān)會計處理。數(shù)據(jù)資產(chǎn)除“企業(yè)合法擁有或控制”和“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”以外，還應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。
（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理規(guī)則——與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則一致
與以往的數(shù)據(jù)資源直接計入企業(yè)當(dāng)期損益的規(guī)定不同，《暫行規(guī)定》中闡明，對于滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式和預(yù)期消耗模式，確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”或“存貨”；確認(rèn)條件與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則一致。與此同時，明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量、后續(xù)計量與處置的會計處理方法，為了更加清晰的展示，筆者將相關(guān)規(guī)定整理成下表：
.png "640 (7).png")
值得注意的是，在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行入表計量前，首先要妥善處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問題。數(shù)據(jù)具有可復(fù)制性，數(shù)據(jù)來源者、使用者等可能具有權(quán)益關(guān)系的重疊[1]，數(shù)據(jù)二十條（《中共中央、國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》）對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問題提供了一定的指引[2]，即根據(jù)數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)生成特征，分別界定數(shù)據(jù)生產(chǎn)、流通、使用過程中各參與方享有的合法權(quán)利，建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制。也就是說，由于數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者、使用者和收益者很可能歸于不同的主體，淡化所有權(quán)，企業(yè)若能夠控制該數(shù)據(jù)資源，即滿足“企業(yè)合法擁有或控制”條件。
（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列示與披露規(guī)則——強(qiáng)制性披露與自愿性披露結(jié)合
《暫行規(guī)定》中指明，企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性原則并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，在“存貨”“無形資產(chǎn)”“開發(fā)支出”項目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項目。意味著數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)確認(rèn)。與此同時，其規(guī)定了數(shù)據(jù)資源的披露方式，即強(qiáng)制性披露與自愿性披露相結(jié)合：對于那些對企業(yè)具有重要影響的關(guān)鍵信息，例如確認(rèn)為無形資產(chǎn)且使用壽命有限的數(shù)據(jù)資源，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其使用壽命的估計情況及攤銷方法。確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露數(shù)據(jù)資源存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)、存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法、當(dāng)期計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備的金額，以及計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。而對于那些不具有重大影響，僅增強(qiáng)財務(wù)報表使用者可理解性的（包括未確認(rèn)為無形資產(chǎn)和存貨的）數(shù)據(jù)資源，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，自愿披露有關(guān)信息。
（一）初始計量的稅務(wù)處理——計稅基礎(chǔ)如何確定？
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條的規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。如果外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，那么其計稅基礎(chǔ)應(yīng)遵照上述規(guī)定處理。但值得注意的是，對于采用捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由于其時效性、不具有實(shí)物形態(tài)等特征，公允價值的估計需要十分謹(jǐn)慎。首先，目前對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值估值存在一定難度，目前理論上傳統(tǒng)的估值辦法主要有成本法、市場法和收益法。市場法適用的前提是存在公開且活躍的交易市場，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于較為新興的領(lǐng)域，該方法的可行性較弱；此外，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來收益較普通的實(shí)物資產(chǎn)而言較難評估，因此，采用未來資產(chǎn)預(yù)期收益折現(xiàn)的收益法也難以適用[3]。較為合理的估值方式即成本法，《暫行規(guī)定》中已明確了計入”無形資產(chǎn)“與”存貨“科目的成本構(gòu)成，但該方法需要企業(yè)擁有較為完備的成本歸集系統(tǒng)。
其次，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易很可能發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，可能存在企業(yè)利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行不合理的關(guān)聯(lián)方交易，以粉飾報表或逃避稅款的情況。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否有特殊的納稅調(diào)整方式，還需制定與數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的稅法配套政策[4]。
對于自行主動開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本的歸集應(yīng)當(dāng)與企業(yè)隨生產(chǎn)經(jīng)營等所產(chǎn)生的伴生數(shù)據(jù)資產(chǎn)分離，否則存在成本計量與計稅基礎(chǔ)偏低的風(fēng)險[5]。另外，企業(yè)所得稅規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用和形成無形資產(chǎn)的加計扣除優(yōu)惠，數(shù)據(jù)資產(chǎn)若滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，也應(yīng)適用加計扣除的優(yōu)惠政策。
（二）持有期間的稅務(wù)處理——攤銷年限能否優(yōu)惠？
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。如果企業(yè)沒有特殊規(guī)定，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的最低年限—10年進(jìn)行攤銷。但是，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號） 中對企業(yè)購買軟件作為無形資產(chǎn)的攤銷給予了特殊優(yōu)惠，即折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年。那么企業(yè)外購并確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源能否參照此條規(guī)定加速攤銷？雖然還沒有具體可以應(yīng)用的政策，但筆者認(rèn)為，與國家鼓勵購買軟件的原理相似，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量一定程度上也反映了企業(yè)的科技化、創(chuàng)新化程度，從鼓勵創(chuàng)新的角度考量，也應(yīng)當(dāng)在后續(xù)攤銷年限上給予一定的優(yōu)惠。
除此之外，與企業(yè)所得稅稅務(wù)處理相同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)的跌價準(zhǔn)備和減值損失也不允許稅前扣除。
（三）出售、報廢、處置的稅務(wù)處理——增值稅屬于什么稅目？
銷售貨物、銷售無形資產(chǎn)和銷售服務(wù)適用不同的增值稅稅率，企業(yè)銷售數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)在明確該數(shù)據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)（屬于無形資產(chǎn)還是存貨）的基礎(chǔ)上，正確對應(yīng)其所述的稅目。對此，企業(yè)存在一定的稅收籌劃空間，若數(shù)據(jù)資產(chǎn)被企業(yè)確認(rèn)為存貨，那么出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)按照銷售貨物適用13%的稅率；若確認(rèn)為無形資產(chǎn)，既可能按照銷售無形資產(chǎn)適用6%的稅率，也可能按照提供現(xiàn)代服務(wù)中信息技術(shù)服務(wù)適用6%的稅率。若符合提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，還可能適用免稅的政策。因此，應(yīng)出臺與《暫行規(guī)定》相配套的稅務(wù)處理政策，為相關(guān)部門的稅款征收和企業(yè)的稅收籌劃提供指導(dǎo)與依據(jù)。
（一）規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算體系
企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的規(guī)定，對符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)和存貨。實(shí)務(wù)中，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)可以建立一套專門的成本歸集與分?jǐn)倷C(jī)制，以確保其成本能夠可靠計量。
（二）依法依規(guī)進(jìn)行信息披露
企業(yè)依法合規(guī)的對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行信息披露，使得利益相關(guān)者和財務(wù)報表使用者能夠更好的了解企業(yè)數(shù)據(jù)資源的處理方式和管理流程，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的最終目的。有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)價值，也有助于相關(guān)主體作出正確決策。
（三）強(qiáng)化內(nèi)部控制與數(shù)據(jù)流動監(jiān)督
數(shù)據(jù)資源的管理需要一套完善且精細(xì)的內(nèi)部控制體系，企業(yè)需要建立健全數(shù)據(jù)資源全流程管理制度，確保有關(guān)部門權(quán)責(zé)分明、清晰。此外，需加強(qiáng)對企業(yè)數(shù)據(jù)資源流動中的監(jiān)督，降低數(shù)據(jù)資源丟失、損壞、信息泄露等風(fēng)險。
（四）密切關(guān)注有關(guān)稅務(wù)風(fēng)險
在配套的稅務(wù)處理出臺之前，企業(yè)應(yīng)自覺遵守現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，密切關(guān)注與評估數(shù)據(jù)資源流動各個環(huán)節(jié)中的稅務(wù)風(fēng)險，在不違法相關(guān)政策的情況下，做好數(shù)據(jù)資源的稅收籌劃工作。
數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，是驚喜，也是風(fēng)險；是數(shù)字經(jīng)濟(jì)邁入新時代的標(biāo)志，也為企業(yè)完善合規(guī)體系建設(shè)提出了新的要求?！稌盒幸?guī)定》施行在即，企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對挑戰(zhàn)，迎接數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮，把握新的發(fā)展機(jī)遇。
實(shí)習(xí)生李金蓓對本文亦有貢獻(xiàn)。
注釋：
法律政策指引：
《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》（財會〔2023〕）全文
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
第四十一條 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
第六十六條 無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：
（一）外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；
（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；
（三）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。
第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。
無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號）
七、企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年(含)。
《中共中央、國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》
探索數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)性分置制度。建立公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個人數(shù)據(jù)的分類分級確權(quán)授權(quán)制度。根據(jù)數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)生成特征，分別界定數(shù)據(jù)生產(chǎn)、流通、使用過程中各參與方享有的合法權(quán)利，建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制，推進(jìn)非公共數(shù)據(jù)按市場化方式“共同使用、共享收益”的新模式，為激活數(shù)據(jù)要素價值創(chuàng)造和價值實(shí)現(xiàn)提供基礎(chǔ)性制度保障。
參考文獻(xiàn)：
[1]馬慧潔，夏杰長.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)及課稅問題研究[J].稅務(wù)研究，2023（12）：44-49.
[2]江翔宇. 財政部數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新規(guī)與企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理——對《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的理解與思考 [J]. 上海國資, 2023, (09): 30-37.
[3]王競達(dá),劉東,付家成. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅難點(diǎn)與解決路徑探討 [J]. 稅務(wù)研究, 2021, (11): 68-73. DOI:10.19376/j.cnki.cn11-1011/f.2021.11.013
[4]本刊編輯部. 數(shù)據(jù)資源入表，助推數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展 [J]. 中國總會計師, 2023, (09): 14-21.
[5]李香菊,付昭煜,王洋. 基于資產(chǎn)屬性視角的數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅制度研究 [J]. 稅務(wù)研究, 2022, (11): 23-28. DOI:10.19376/j.cnki.cn11-1011/f.2022.11.017
安理法律咨詢熱線：
400-800-5639
安理北京總部聯(lián)系方式：
電話：+86 10 8587 9199
郵箱：anli@anlilaw.com
北京
北京市朝陽區(qū)東三環(huán)中路5號財富金融中心35-36層
電話：+86 10 8587 9199
上海
上海市長寧區(qū)長寧路1133號長寧來福士廣場T1辦公樓37層
電話：+86 21 6289 8808
深圳
廣東省深圳市福田區(qū)金田路榮超經(jīng)貿(mào)中心4801
電話：+86 755 8273 0104
天津
天津市河西區(qū)郁江道14號觀塘大廈1號樓17層
電話：+86 22 8756 0066
南京
南京市江寧區(qū)秣周東路12號7號樓知識產(chǎn)權(quán)大廈10層1006-1008室
電話：+86 25 8370 8988
鄭州
河南省鄭州市金水區(qū)金融島華仕中心B座2樓
電話：+86 371 8895 8789
呼和浩特
內(nèi)蒙古呼和浩特市賽罕區(qū)綠地騰飛大廈B座15層
電話：+86 471 3910 106
昆明
云南省昆明市盤龍區(qū)恒隆廣場11樓1106室
電話：+86 871 6330 6330
西安
陜西省西安市高新區(qū)錦業(yè)路11號綠地中心B座39層
電話：+86 29 6827 3708
杭州
浙江省杭州市西湖區(qū)學(xué)院路77號黃龍國際中心B座11層
電話：+86 571 8673 8786
重慶
重慶市江北區(qū)慶云路2號國金中心T6寫字樓8層8-8
電話：+86 23 6752 8936
海口
海南省?？谑旋埲A區(qū)玉沙路5號國貿(mào)中心11樓
電話：+86 898 6850 8795
東京
日本國東京都港區(qū)虎之門一丁目1番18號HULIC TORANOMON BLDG.
電話：0081 3 3591 3796
加拿大
加拿大愛德華王子島省夏洛特頓市皇后街160號
電話：001 902 918 0888
迪拜
迪拜伊瑪爾商業(yè)園1號樓505號
電話：971 52 8372673
Copyright 2001-2026 Anli Partners. All Rights Reserved 京ICP備05023788號-2 京公網(wǎng)安備11010502032603號
法律咨詢電話：400-800-5639
